Списание брака на производстве и инвентаризация

Согласно пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака. Между тем в Налоговом кодексе не сказано, что такое потери от брака и нужно ли уменьшать их на стоимость продукции по цене ее дальнейшего использования или на суммы, возмещенные виновными лицами. В некоторых публикациях встречаются рекомендации отражать суммы возмещения внереализационными доходами на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату признания претензии должником либо на дату вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом стоимость бракованной продукции по цене ее возможного использования рассматривается как стоимость возвратных отходов, уменьшающая материальные расходы налогоплательщика (пп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ).
В свою очередь мы бы рекомендовали бухгалтеру определять потери от брака в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, - как сумму стоимости окончательного брака и затрат на исправление брака за вычетом сумм возмещения и стоимости продукции по цене ее возможного использования. В этом случае суммы возмещения и стоимость продукции по цене ее возможного использования не признаются в доходах, а снижают расходы - потери от брака (Постановление ФАС ПО от 20.04.2009 N А65-5500/2008 *(7)). Такой способ признания потерь от брака (его необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения) не приведет к занижению налоговой базы, и налогоплательщик может применять его, не опасаясь каких-либо негативных последствий. Кроме того, признание потерь от брака подобным образом поможет избежать расхождений с бухучетом. Дополнительным аргументом в пользу предложенного способа может, на наш взгляд, служить Письмо Минфина РФ от 29.04.2008 N 03-03-05/47, в котором отмечается следующее: понятие "брак" в целях исчисления налога на прибыль применяется в том же значении, что и в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету; на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть признаны потери как по внутреннему, так и по внешнему браку.
Налогоплательщики, применяющие метод начисления, могут учитывать потери от брака в составе либо косвенных, либо прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Выбрав первый вариант (потери от брака - косвенные расходы), организация сможет включить их в расходы текущего отчетного периода (п. 2 ст. 318 НК РФ), но в то же время возникнут расхождения с бухучетом, где потери от брака включаются в себестоимость продукции и, соответственно, признаются расходами только при ее реализации. Расхождения появятся в том случае, если готовая продукция, в себестоимость которой включены потери от брака, будет реализована в следующих отчетных периодах. Согласно п. 8-10, 12, 15, 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в бухгалтерском учете организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которые погашаются по мере реализации продукции, при формировании себестоимости которой были учтены расходы в виде потерь от брака.
Если же включить потери от брака в перечень прямых расходов, разниц в учете не возникнет, однако признание таких расходов (только по факту реализации продукции) растянется во времени (п. 1, 2 ст. 319 НК РФ).
Естественно, как любые другие расходы, потери от брака должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Несмотря на то, что Налоговый кодекс не ставит право на признание потерь от брака в зависимость от выявления виновных лиц, налоговики считают, что на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщики вправе учесть только не подлежащие взысканию (удержанию) с виновных лиц убытки. При этом инспекторы ссылаются на пояснения к счету 28 Инструкции по применению Плана счетов, из которых, по их мнению, следует, что суммы, право на взыскание которых принадлежит предприятию, относятся на уменьшение потерь от брака, а не списываются на затраты производства. Таким образом, если налогоплательщик признал потери от брака, не приняв мер для установления виновных лиц и взыскания с них компенсации за брак, не исключены претензии проверяющих по поводу необоснованности таких расходов. Например, в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС МО от 25.12.2008 N КА-А40/12092-08, налоговый орган утверждал, что налогоплательщик обязан компенсировать потери от производства бракованной продукции за счет виновных лиц - работников организации, допустивших брак. При невыполнении данного требования отнесение потерь от брака на финансовые результаты деятельности организации не может являться экономически обоснованным. Однако доводы налоговиков суд отклонил, поскольку при проведении служебного расследования лица, виновные в производстве бракованной продукции, установлены не были. В актах расследования причин производственного брака и выявления виновных лиц содержалось заключение о том, что возникновение брака не связано с действиями конкретных лиц, а является результатом сбоев производственного оборудования. Расходы в виде потерь от брака документально подтверждены актами о списании бракованной продукции. Кроме того, суд отметил, что действующее трудовое законодательство (ст. 241-243 ТК РФ) не предусматривает взыскание с работников компенсаций за производство брака в полном объеме.
Внимательно следует подойти и к документальному подтверждению расходов. Первичные учетные документы должны однозначно свидетельствовать о том, что расходы в виде потерь от брака фактически произведены. При возврате бракованной продукции от покупателя необходимо соблюсти порядок документального оформления такого возврата (Постановление ФАС СЗО от 13.03.2009 N А56-21158/2008). В данном постановлении суд указал на необоснованное признание налогоплательщиком расходов (потерь от брака) на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку в представленных товарных накладных не содержались сведения о причинах возврата продукции, а иные документы на возврат брака были составлены налогоплательщиком с нарушением требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Следует заручиться и документами, подтверждающими уничтожение или утилизацию бракованной продукции. Так, отсутствие подтверждения утилизации брака может стать для налоговиков основанием для непринятия расходов в виде потерь от брака (Постановление ФАС ПО от 27.04.2009 N А65-13129/2008). Хотя суд в данном деле встал на сторону налогоплательщика, указав, что пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо дополнительных условий и ограничений для включения в состав расходов по налогу на прибыль потерь от брака, в том числе требований к процедуре признания брака таковым, все же лучше исключить возможные претензии налоговиков. В связи с этим обращаем внимание на вывод, сделанный в Постановлении Девятого арбитражного суда от 23.04.2008 N 09АП-2623/2008-АК: действующим законодательством для налогоплательщиков не установлена форма акта уничтожения брака для пищевой и непищевой продукции, следовательно, факт уничтожения может быть подтвержден документами, содержащими сведения о списываемом в брак товаре, в дальнейшем подлежащем уничтожению, и уничтоженном товаре. Следует также иметь в виду: требования налоговых органов о том, чтобы потери от брака были подтверждены какими-то конкретными документами (например, технологическим регламентом, технологическими условиями, листами операционного контроля, положением о производственном браке), не имеют под собой законных оснований, и их можно с успехом оспорить (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 N 09АП-11118/2008-АК).
Больше всего вопросов по налогу на прибыль возникает в связи с выявлением внешнего брака*(8). Причем с окончательным внешним браком дело обстоит намного сложнее, чем с исправимым. И это понятно - если брак исправим, то не происходит возврата товара, а потери от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) формируют расходы продавца по устранению недостатков товара (транспортные издержки, оплата труда и ЕСН, услуги сторонних организаций и т.д.) либо по возмещению покупателю его расходов по устранению недостатков товара*(9). Если же брак не может быть исправлен (см. п. 2 ст. 475 ГК РФ), покупатель возвращает бракованный товар продавцу, а тот должен вернуть покупателю деньги либо поставить взамен бракованного товар надлежащего качества. На этом этапе и возникают загвоздки.
Отражение в учете возврата товаров будет зависеть от периода, в котором происходит данная операция. Если возврат осуществляется в том же отчетном (налоговом) периоде, что и отгрузка, организация-производитель уменьшает сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. 249 и 316 НК РФ, на продажную стоимость возвращенной продукции. Одновременно сумму расходов текущего периода надо уменьшить на сумму затрат на производство и реализацию возвращенной продукции. Таким образом, прямые расходы, которые сформировали стоимость бракованной продукции в налоговом учете, окажутся несписанными - они должны быть отнесены к потерям от брака, которые исчисляются так: прямые расходы на производство бракованной продукции + расходы по транспортировке бракованной продукции - стоимость возвратных отходов или стоимость, по которой бракованная продукция была реализована - денежные суммы, взысканные с виновников брака. Если периоды отгрузки и возврата брака не совпадают, Минфин предлагает налогоплательщику на выбор два варианта (Письмо от 29.04.2008 N 03-03-05/47):
1) корректировка налоговой базы за период отгрузки товара (исключение из нее и доходов, и расходов). Порядок действий соответствует описанному только что, с той разницей, что у налогоплательщика возникает обязанность подать уточненную налоговую декларацию;
2) признание потерь от брака в налоговом периоде его возврата на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как рассчитать потери? Прямые расходы на производство продукции, которая была забракована покупателем и вернулась продавцу, уже учтены в расходах продавца в периоде отгрузки брака, поскольку их не тронули. Поэтому стоимость бракованного товара при дальнейших манипуляциях с ним (использовании, продаже) признается равной нулю. Вместе с тем продавец возвращает покупателю ранее уплаченную им за товар сумму. Соответственно перечисленная покупателю сумма без НДС (которая принимается к вычету у продавца на основании п. 5 ст. 171 НК РФ) формирует потери от брака (сумма, возмещенная покупателю (минус НДС) + расходы по транспортировке бракованной продукции - стоимость возвратных отходов или стоимость, по которой бракованная продукция была реализована - денежные суммы, взысканные с виновников брака).
Альтернатива второму варианту - признание затрат по возмещению покупателю суммы денежных средств, уплаченных за бракованную продукцию, которая была реализована в прошлом налоговом периоде, в составе внереализационных расходов как убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667). Заметим, такие затраты учитываются в том отчетном периоде, когда признана претензия покупателя, даже в случае, если брак был выявлен покупателем и зафиксирован в документах в предыдущих отчетных периодах (Постановление ФАС ЦО от 16.02.2009 N А35-1590/08-С21). По нашему мнению, данный вариант признания расходов в меньшей степени соответствует характеру понесенных продавцом потерь, кроме того, согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ можно учесть только компенсируемые покупателю денежные средства, никакие иные расходы, связанные с возвратом бракованной продукции (понесенные уже в текущем отчетном периоде), а также доходы от продажи или использования бракованной продукции не могут скорректировать размер убытков прошлых лет (как они корректируют величину потерь от брака), относимых на внереализационные расходы, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом.
Отдельного внимания заслуживает вопрос о том, как отражается передача покупателю взамен бракованного товара надлежащего качества. Во-первых, полагаем, что покупатель должен исключить из налоговой базы периода отгрузки бракованного товара доходы и расходы и подать уточненную налоговую декларацию. Вариант признания потерь от брака или убытков прошлых лет в данной ситуации, на наш взгляд, не подходит, поскольку продавец не перечислит покупателю сумму, уплаченную им ранее за бракованный товар. Кроме того, имеющиеся на руках у бухгалтера документы (например, акт на замену) будут явно свидетельствовать об обязательствах продавца произвести не возмещение затрат покупателя, а замену товара. Во-вторых, операцию по замене товара следует рассматривать как новую реализацию, доходы и расходы от которой признаются в обычном порядке, установленном гл. 25 НК РФ, на что указал Минфин в Письме от 29.04.2008 N 03-03-05/47. Видимо, с этим придется согласиться, тем более что Инструкция по применению Плана счетов не допускает отнесение себестоимости продукции, переданной взамен бракованной, на потери от брака.